すべての指摘事項について納得している場合には修正申告をしても問題はありません。しかしながら、一部に納得できないような事項がある場合には問題があります。

　こうした局面で、修正申告の慫慂に応じない場合さらにいつまで調査が続くか分かりません。納税者としては、納得できないまま税金を負担することになるというデメリットと、修正申告を提出することで早期に税務調査を終わらせることができれば、時間的・金銭的・精神的・肉体的なコストを節約することができるというメリットを比較して意思決定しなければなりません。

　このような状況で修正申告を提出した納税者は、真に自主的に修正申告をしたという意識を持つことはできないでしょう。

　今後の改正の方向としては、納得できる指摘事項についてのみ修正申告をして、それ以外は不服申し立てで争えるようにするといったよりフェアな方法を導入することが望ましいといえるでしょう。

　調査の結果更正決定等をすべきと認める場合には、調査結果の内容を説明するものとし、その際、修正申告を勧奨することができるとされました。　

　従来は、修正申告の「慫慂（しょうよう）」という言葉を使っていましたが、「勧奨」という言葉にかわりました。実質的に変わる内容としてはこれからの運用をみないと判断できないところですが、従来の修正申告の慫慂については問題があるといわれていました。

　納税者が真に納得できないままに修正申告の慫慂を受け入れているケースがあるという問題です。

　税務調査終了通知が書面によりだされることによって、納税者にとって調査が終わったことが明確に分かるようになるというメリットがあげられます。

　今までは、音沙汰がない状態が何ヶ月も続いて結局２度とこなかったということもありました。今後はこのようなことはなくなるでしょう。

　しかしながら、実際に税務調査が終わってから通知が来るまでに何ヶ月もかかるということでは、その間帳簿書類が片付けられないことになってしまいます。

　納税者側にとってみれば、書面である必要性はないので、税務調査が終了したらできるだけ早く連絡が欲しいところでしょう。

　従来も「調査結果のお知らせ」（いわゆる是認通知）という書面が出されることはありました。ただ、これはまったく申告に誤りがなく指導事項もないという場合に限られていました。

　今回の改正により「その時点において更正決定等をすべきと認められない旨を書面により通知する」という形で、通知が出されることになりました。

　指導事項の有無については特に記述がないので、指導事項があっても更正しない場合には例外なく通知が出されることになるでしょう。

　今後は事前通知が原則とされ、事前通知を行なわないことが例外とされたことから、事前通知がなかったときには、納税者は事前通知を要しないと判断した理由の説明を求めることができることになります。これまでは、理由の開示は不要とされてきましたが、今回事前通知不要の要件が定められたことから、税務署が今後どう対応してくるか注目するところといえます。

　いずれにしても、無予告で税務調査官がきたときには納税者がとるべき対応は、のちのち紛争になったときに備えて、通知しなかった理由を調査官から聞いて書き残しておくことが大切であるといえます。適切な説明がないとしてもそれがただちに、課税処分を違法とするものとはいえませんが、たとえば、税務調査官の初日の説明と後日訴訟になったときの国側の説明に食い違いが生じた際には、課税処分全体の適法性の判断に関する裁判官の捉え方が違ってくる可能性があるからです。

　事前通知を要しないで事業所や納税者宅に臨場して行なう税務調査もあります。これを無予告現況調査と呼びます。今回の改正で、このような通知をしないで調査を行なうことができる要件が法律に明記されました。

　すなわち、「税務署長等が調査の相手方である納税義務者の申告や過去の調査結果の内容またはその営む事業内容に関する情報その他国税庁等若しくは税関が保有する情報に鑑み、違法又は不法な行為を容易にし、正確な課税標準等又は税額等の把握を困難にするおそれその他国税に関する調査の適正な遂行に支障を及ぼす恐れがあると認める場合」には事前通知を要しないとされました。

　税務署長等は、税務調査の事前通知を受けた納税義務者等から合理的な理由を付して調査を開始する日時又は調査を行なう場所について変更するよう求めがあった場合には、当該事項について協議するよう務めるものとする。

　　と規定されています。

　これは、当然に納税者側に認められるものです。

　以前より、日時、場所について納税者の都合が悪くなった場合については、税務職員等と話し合いの上、協議していましたが、これについて法律に規定されたものです。

　前回の改正のご説明のとおり、実地調査を行なう場合には、「あらかじめ　～　　調査開始日前に通知する」と記載されていますが、「あらかじめ」という期間があいまいであることは納税者にとって不確定要素であるといえます。

　「通知」の手続きの時期が不明確であることについて、例えば事前通知を「１４日前までにする」など明確にするべきではないでしょうか。

　また、「事前通知」の項目の中の「調査の目的」は、所得の確認という意味です。これは、従来の意味と同じことであるため、納税者の権利利益の確保のためには、「調査を必要とする主たる理由」を通知すべきであると考えます。

　実地調査を行なう場合には、「あらかじめ、当該納税義務者等に対しその旨及び次に掲げる事項を調査開始日前に通知するものとする。

　1.　調査を開始する日時

　2.　調査を行う場所

　3.　調査の目的

　4.　調査の対象となる税目（調査の相手方が当該納税義務者である場合に限る。）

　5.　調査の対象となる期間

　6.　調査の対象となる帳簿書類その他の物件

　7.　その他調査の適正かつ円滑な実施に必要なものとして政令で定める事項

　　と規定された。

　従前は、税務調査については事前通知に関する規定がおかれていなかったが、今回の改正において明確化されることとなりました。

　「国税の調査について必要があるときは、当該調査において提出された物件を留め置くことができる。」と規定されました。これは、印紙税法第２１条１項の「留め置き」と同じ意義に解されます。

　また、国税犯則取締法の「領置」（同法第７条）を推測させるものであり、課税庁の権限強化につながるものといえるのではないでしょうか。

　仮に、任意調査の場で、提出された物件を預るのであれば、現在行なわれているように、「納税者の同意を得て預ることができる」と規定すれば十分といえるのではないでしょうか。

　これは、納税者の権利利益の観点からもいえることでしょう。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（国税通則法第７４条の２）

　　従来の税務調査における「質問・検査」の質問検査権に加えて、「当該物件の提示若しくは提出を求めることができる」として「提示・提出」が加えられることになりました。

　　これは、納税者の権利利益の保護とは逆に、「提示・提出」を拒んだ場合には罰則（国税通則法１７２条）をもって強要するものであり、課税庁の権限強化となっています。

　諸外国においても、罰則をもって「提示・提出」を強いるような制度は見受けられません。

　残念ながらわが国においては、上記の法が整備されたことによって「提示・提出」を拒むようなことはできなくなってしまいました。

　申告期限内に提出する確定申告等（当初申告）において、その適用を受けるべき金額などを申告書に記載し、または書類を添付しない限り、あとになってから更正の請求等では、適用を受けることができない、いわゆる当初申告要件が廃止され、当初申告で適用した金額を上限とする適用額制限も見直されました。

　故意に虚偽の更正の請求書を提出した場合につき、罰則規定が設けられました。

　以前は、更正の請求書が提出され税務署長がおかしいと判断して調査を行なったが実態が伴わなかったという場合。つまり、領収書の数字を書き換えるとか、でっち上げるとか、または関係会社をつくってあたかもそこと取引をしたかのごとく仮装して、更正の請求をするようなケースにおいて罰則規定がありませんでした。

　そこで、虚偽、仮装隠蔽に基づく更正の請求をした場合について罰することができることになりました。

　納税者にとってみれば、過去５年間に税額の計算を間違えたことにより自ら税金を取り戻すことができる期間が延長されたということは権利を行使する機会が増したことになるので、メリットであることは間違いのないことです。

　一方で、税務署側が、以前は３年間までしか増額更正をすることができなかったのに、今後は５年間増額更正ができるということで権限が強化されることにもつながることになるといえるのではないでしょうか？

　つまり、税務調査等で今までは３年間分しか調査されなかったものが、今後は５年間分調査できるということになります。

　税務署側が、否認事項に対して５年間税金をさかのぼって徴収できるということにつながることになります。納税者にとっては、３年過ぎればという認識を５年過ぎなければという認識にかえて税務調査対策等を行なっていく必要があるといえるでしょう。

　増額更正とは、納税者が税務署の指摘に納得せず、修正申告に応じないとき、税務署がとる処分をいいます。

　税務調査等が終わってから、後日税務署から「更正通知書」が送られてきます。この通知書には、更正後の金額や税額・追加税額、更正の理由などが書かれています。

　今回の改正は、更正の請求期間が５年間に延長されてことに伴い、所得金額や税額等の更正処分も法定申告期限から５年間行なうことができるようになりました。（国税通則法７０条）

　この改正は、平成２３年１２月２日以後に法定申告期限等が到来する所得税・法人税等について適用があります。